《民法》中有关审计责任的条款

第六十一条 民事行为被确认为无效或者被撤销后，当事人因该行为取得的财产，应当返还给受损失的一方。有过错的一方应当赔偿对方因此所受的损失，双方都有过错的，应当各自承担相应的责任。双方恶意串通，实施民事行为损害国家的、集体的或者第三人的利益的，应当追缴双方取得的财产，收归国家、集体所有或者返还第三人。

第一百零六条 公民、法人违反合同或者不履行其他义务的，应当承担民事责任。公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的应当承担民事责任。没有过错，但法律规定应当承担民事责任的，应当承担民事责任。

第一百零七条 因不可抗力不能履行合同或者造成他人损害的，不承担民事责任，法律另有规定的除外。

第一百一十一条 当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定条件的，另一方有权要求履行或者采取补救措施，并有权要求赔偿损失。

第一百一十二条 当事人一方违反合同的赔偿责任，应当相当于另一方因此所受到的损失。当事人可以在合同中约定，一方违反合同时，向另一方支付一定数额的违约金；也可以在合同中约定对于违反合同而产生的损失赔偿额的计算方法。

第一百一十三条 当事人双方都违反合同的，应当分别承担各自应负的民事责任。

第一百一十四条 当事人一方因另一方违反合同受到损失的，应当及时采取措施防止损失的扩大；没有及时采取措施致使损失扩大的，无权就扩大的损失要求赔偿。

第一百一十七条 侵占国家的、集体的财产或者他人财产的，应当返还财产，不能返还财产的，应当折价赔偿。损坏国家的、集体的财产或者他人财产的，应当恢复原状或者折价赔偿。受害人因此遭受其他重大损失的，侵害人并应当赔偿损失。

第一百二十二条 因产品质量不合格造成他人财产、人身损害的，产品制造者、销售者应当依法承担民事责任。运输者仓储者对此负有责任的，产品制造者、销售者有权要求赔偿损失。

第一百三十一条 受害人对于损害的发生也有过错的，可以减轻侵害人的民事责任。

第一百三十二条 当事人对造成损害都没有过错的，可以根据实际情况，由当事人分担民事责任。

第一百三十四条 承担民事责任的方式主要有：

(一) 停止侵害；

(二) 排除妨碍；

(三) 消除危险；

(四) 返还财产；

(五) 恢复原状；

(六) 修理、重作、更换；

(七) 赔偿损失；

(八) 支付违约金；

(九) 消除影响、恢复名誉；

(十) 赔礼道歉。

以上承担民事责任的方式，可以单独适用，也可以合并适用。

第一百零七条 因不可抗力不能履行合同或者造成他人损害的，不承担民事责任，法律另有规定的除外。

第一百五十三条 本法所称的"不可抗力"，是指不能预见、不能避免并不能克服的客观情况。

注册会计师的法律责任

从国外的司法实践看，各国都基本认同：不能苛求注册会计师对所审报表中的所有错报事项都承担法律责任；注册会计师承担法律责任的前提是其在执业过程中有过失、重大过失或欺诈行为，并出具了虚假的审计报告、做出了重大的虚假陈述。

通常，评价注册会计师是否有过失的关键看注册会计师有否按照专业标准的要求执业；过失按其程度不同可分为普通过失（ordinary  negligence）和重大过失（gross negligence）。前者是指注册会计师没有完全遵循专业标准的要求执业，后者是指根本没有遵循专业标准或没有按其基本要求进行审计。

“重要性”和“内部控制”有助于二者的区分。一般而言，重大错报事项注册会计师运用常规审计程序通常应予发现，如因工作疏忽而未能将重大错报事项查出来，就很可能在法律诉讼中被解释为重大过失。同时，注册会计师对会计报表项目的实质性测试是以内部控制的研究与评价为基础的。如果内部控制不太健全，注册会计师应当通过调整实质性测试程序的性质、时间和范围，以合理确信能发现由此产生的重要错报、漏报。如注册会计师经过审计未能发现报表中的重大错漏，就应负重大过失责任；

相反，如果内部控制本身非常健全，但因职工串通舞弊，导致设计良好的内部控制失效，由于注册会计师查出这种错报事项的可能性相对较小，如未能发现报表中的错漏一般认为注册会计师没有过失或只有普通过失。

欺诈或称注册会计师舞弊，作案具有不良动机是其重要特征，也是欺诈与过失的主要区别之一。与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”或称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，却存在极端或异常的过失。近年来美国的许多法院将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈并放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念，从而扩大了注册会计师重大过失的法律责任。在美国20世纪70年代发生的一些案例中，即使审计师能证明其审计程序遵守了相关的审计准则、客户的财务报表也遵守了公认会计原则，法院仍会认定审计师需承担相应的责任，理由是遵循一套由会计职业界自己制订的程序，不能表明其就没有责任。从各国近几年的发展来看，加强注册会计师的民事责任已是一种主流。

在我国《注册会计师法》、《会计法》、《证券法》和《刑法》等有关法律法规中都规定了注册会计师的法律责任。但不具体、不统一、难以操作，不利于规范注册会计师行业的执业行为。按照我国《注册会计师法》第22条的规定，判断审计报告是否虚假、注册会计师应否承担法律责任的关键是看其是否严格遵循了执业准则、恪尽职守。

对注册会计师责任的界定主要是依据审计过程是否违规，由于审计测试及被审计单位内部控制制度的固有限制，注册会计师依照独立审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错报与漏报。已审会计报表并不意味着完全没有错弊，但只要未超出审计重要性标准、不会影响报告使用者进行决策，就不影响审计意见的客观公正性。即使因第三方经济利益受损而发生诉讼，注册会计师也不承担法律责任。

不过，社会公众常常认为，报告或信息虚假就是内容与事实不符，没有设定那么多的前提条件；也有许多法律界专家也坚持类似观点，因为法律着重的是结果而不是过程，对注册会计师一再以行业准则来为自己的过失辩护不能被接受，认为注册会计师所强调的执业过程真实合法在法律上不能构成抗辩理由，《独立审计准则》只是一种行业规范，是民间组织指定的文本，注册会计师有无按照其执业在法律上不能作为注册会计师规避法律责任、为自己抗辩的依据。

在1993年9月证券委发布的《禁止证券欺诈行为暂行办法》中首次确定性地使用了“虚假陈述”一词，其含义涵盖证券公开文件披露的各种不当行为，包括不实陈述、遗漏和误导三种。一般认为，将“存在虚假陈述内容且该内容可能导致报告使用者错误决策”列为认定报告是否虚假、是否应承担法律责任的法律要件，是符合法理的。

注册会计师出具虚假报告构成对第三方的侵权责任，应承担因此而导致的损害赔偿责任。从我国目前对违规事务所的处理看，主要还是行政处罚。证券市场中各违规事务所，尚很少涉及民事责任和刑事责任。对投资者而言，其实最重要的是如何维护其经济利益。如果不追究民事责任，不管行政惩罚多么重，都不足以挽回投资者所遭受的经济损失，也很难增强其投资信心。

 注册会计师出具的验资、审计报告，在社会经济生活中，对报告使用人做出正确的判断和决策具有重大影响。一旦注册会计师因过失出具了虚假或失实的报告，就可能损害报告使用人的经济利益，引发法律诉讼。弄清什么是注册会计师的过失，对其进行正确界定，明确在什么情况下注册会计师应负法律责任，对于注册会计师审慎执业，防范风险，提高执业质量，保证我国注册会计师事业的健康发展都具有重要意义。
　　
　　一、注册会计师过失界定的复杂性
　　
　　过失是指注册会计师在执业过程中，缺少适当的专业关注和应具备的专业技能和胜任能力，致使注册会计师报告出现虚假或失实。过失一般分为普通过失和重大过失，在实践中由于以下几个方面的原因使对注册会计师过失的界定复杂化了。
　　
　　1.年度会计报表审计目标的相对性。按照国家有关规定，我国除少数特殊行业的国有企业外，其他公司(企业)都实行了年度会计报表审计制度。审计目标是对反映企业财务状况和经营成果的会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表意见。无保留意见的审计报告也只能做出相对的、合理的保证，即会计报表无重大误述或遗漏事项。在实际审计中，由于注册会计师和报告使用人对“重要性”的理解不同，所以确定注册会计师是否有过失就复杂了。
　　
　　2.虚假报告或失实报告的多因性。经济业务的发生不仅涉及企业内部的经营管理各环节，而且涉及企业外部各环节。注册会计师审计业务，实际上是企业向外公开提供会计报表的最后一个环节。虚假或不实报告可能是审计环节注册会计师的欺诈或过失造成的，也可能是财务会计环节、企业内部经营管理环节或外部环节出现欺诈或过失造成的。这又可分为两种可能：其一是注册会计师有过失；其二是超出了合格注册会计师的专业胜任能力。
　　　
　　3.合格注册会计师应具备的专业胜任能力的模糊性。注册会计师应在其应具备的专业胜任能力范围内负责，对超出正常专业胜任能力范围的事件是不应负责的。注册会计师的业务涉及各行各业，就是同一行业的企业也是千差万别的，彻底了解企业经营结果的产生过程所需要的知识、经验、技术远远超越了注册会计师专业胜任能力的范围。
　　
　　二、注册会计师过失的确认
　　
　　确认注册会计师在执业过程中的过失行为，主要以独立审计准则和公认的专业关注、专业技能和胜任能力水平为准绳，以注册会计师实际执业情况为根据。目前我国有关会计、注册会计师行业的法律、法规还不健全，对确认注册会计师的过失也增加了一定难度。
　　　
　　1996年以来，我国已颁布了独立审计基本准则。职业道德基本准则、质量控制基本准则、后续教育基本准则等15个独立审计具体准则和4个独立审计实务公告。它们是确认注册会计师在执业上是否有过失的重要准绳。
　　　
　　只要注册会计师报告出现虚假或不实，是由注册会计师的非故意行为造成的，就可确认为过失。在有些情况下，如果注册会计师只局限于现有审计准则和会计制度、会计原则、财经法规而有背公允，也要确认为过失。例如1969年美国诉西蒙大陆售货案，注册会计师注意到客户几个问题，包括对关联方借款的不适当确认和以虚价公司股票作保证的借款。但是，当时还没有有关关联方交易的公认会计原则，也没有这方面的审计准则，注册会计师发表了无保留意见。法院强调注册会计师应当评价财务报告的公允性，而不只是判断财务报告的编制是否符合公认会计原则，因而裁定注册会计师有严重过失。
　　　
　　在审计司法实践中，注册会计师的实际执业情况是确认过失的事实根据。审计工作底稿是记录审计工作全过程的最原始的文字材料，对其进行查阅并弄清注册会计师是否有过失行为关系重大。
　　　
　　三、注册会计师过失的法律责任
　　　
　　我国刑法、注册会计师法、公司法和证券法中对注册会计师过失责任都作出了规定，但还不够具体，尚待进一步完善。注册会计师的过失责任主要是对委托单位的责任、收益第三方的责任和其他第三方的责任。确认注册会计师的过失责任应遵循如下原则。
　　　
　　1.过失原则。注册会计师报告出现虚假或失实，如果确认是注册会计师的过失造成的，则注册会计师应承担过失责任。我国刑法第2”条第3款规定，凡犯有出具中介证明文件重大失实罪的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。刑法第231条规定，单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照个人犯本罪的规定处罚。这条罪的主观方面是过失，即出具的中介证明文件有重大失实，是由于严重不负责任所致，而并非有意而为之，如果为有意则属提供虚假中介证明文件罪。这是符合法理学因果联系的归责原则的。
　　　
　　2.经济损失的因果原则。注册会计师出具的虚假或失实报告，仅仅以其过失还不能确认其责任，还要在客观上视其是否造成经济损失。例如，委托人对注册会计师提起诉讼，在习惯法下委托人(即原告)就负有举证责任，即必须向法院证明其受到的损失是由注册会计师造成的。我国刑法规定的出具的中介证明文件重大失实罪，在客观上要造成严重后果，另外，如果发生的经济损失同报告虚假或失实的部分没有因果关系，则没有责任。明确经济损失同注册会计师的虚假或不实报告是必然的还是偶然的、直接的还是间接的联系，是一种原因造成还是多种原因造成的，对注册会计师法律责任和民事责任的归结和追究有重大影响。
　　　
　　3.责任法定(或合同约定)原则。注册会计师只对合同的签约方或合同约定的事项或收益第三人以及法定的事项或第三人负责，合同没有约定或法律、法规没有规定的，注册会计师不应当承担责任。在我国，法定审计、验资等注册会计师业务适合责任法定原则，其他业务适合合同约定原则。
　　　
　　4.责任相称原则。含义包括：①过失责任性质与过失行为性质相适应。过失责任分为刑事责任和民事责任，而民事责任又分为合同责任与民事俊权责任。只有严格区分过失的性质，才能确认责任性质。②经济赔偿同过失造成的经济损失相适应。当经济损失是由多种原因或间接原因造成时，要公正合理地按各方责任分配经济赔偿额和决定经济赔偿责任。
　　　
　　总之，会计报表出现虚假或失实不能简单归咎于注册会计师，只有注册会计师有过失(或欺诈)并造成经济损失，才能根据法律进行归责。注册会计师行业在我国是一个新的行业，为了使其健康发展，注册会计师必须保持充分的执业关注，增强执业风险意识，严格按照独立审计准则的要求履行职责。