如何阅读和使用注册会计师的审计报告

李云鹏

陕西国兴会计师事务所主任会计师

引言

企业会计信息的使用者包括：股东、投资者、主要债权人、政府管理机构。

银行业作为企业会计信息的主要使用者、关注者，同时也是企业会计报表信息的主要利益相关者，一般主要关心的是内容有

1、企业历史信息——营运能力、获利能力。

2、近期的会计信息——财务状况和现金流量

3、企业未来——偿债能力、发展能力和财务风险。

而这些信息一般都应该通过使用和阅读注册会计师审计报告获取的。

根据我国有关法律，法规规定，股份制企业，外商投资企业、国有企业和其他经济组织的会计报表必须经中国注册会计师审计并出具审计报告方为有效。

（见《公司法》《证券法》《外商投资企业法》《破产法》以及财政部、国资委有关规定）

银行业使用注册会计师审计报告在《贷款通则》也有明确规定

《贷款通则》第六章第二十五条“借款人应提供以下资料：财政部门或会计（审计）事务所核准的上年度财务报告，以及申请借款前一期的财务报告。”

第二十六条  “对借款人的信用等级评估：应当根据借款人的领导者素质、经济实力、资金结构，履约情况、经营效益和发展前景等因素，评定借款人的信用等级。评定可由贷款人独立进行，内部掌握，也可由有权部门批准的评估机构进行。”

另外，投资者、主要债权人、政府管理机构虽然对企业经营状况有知情权，但是法律没有赋予其检查的权利，只有注册会计师有作为第三者接受委托依法审计的权利。

一、注册会计师审计报告

１、注册会计师：指依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务的执业人员。

“为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，维护社会公众利益和投资者的合法权益”——注册会计师

职能：鉴证和服务

责任：维护社会公众利益和投资者的合法权益

承担责任：民事（多层主体构成的社会化契约关系）、刑事、行政责任

1、财产责任。民法契约

2、伦理责任。注册会计师的违法行为不但损害了利益相关者的经济利益，而且损害了行业的声誉，应当受到行业协会的警告、公开谴责和降低信用等级等制裁；

3、行为责任。行业协会或者其他监督机构可以要求注册会计师公开声明更正错误、暂停执业、进行业务和职业道德学习等。行为违反刑律应追究刑事责任。

4、能力责任。如果注册会计师已经丧失了起码的职业道德水平，行业组织可以撤销其注册，使之丧失从事审计业务的能力。

所以报告应完全按照标准格式，执业程序完全按照准则要求——作到有法可依，避免随意性和个人主观，注册会计师是一项严肃、具体和规范的工作。

表现在：

1、法律约束：《注册会计师法》专门实体法、公法

2、执业行为准则和规范：准则有基本准则，28个具体准则，10个实务公告，5个规范指南，2个审计技术提示，各种指导意见

3、道德准则：《职业道德基本准则》

4、质量保证准则：《质量控制准则》，《职业后续教育准则》

法律赋予注册会计师审计种类：

会计报表审计、企业、合并、分立、清算审计、验资、其他专项审计

２、企业财务信息向外披露的主要形式为企业会计报告，银行业使用的注册会计师的报告主要为会计报表审计

会计报表审计一般有是指年度决算报表和月度会计报表

年度决算报表包括：资产负债表、利润及利润分配表、现金流量表、会计报表附注及相关附表

月度会计报表包括：资产负债表、损益表、现金流量表、会计报表附注及相关附表

专项咨询报告

３、审计报告：

注册会计师根据《独立审计准则》的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位的年度会计报表发表意见的书面文件。

二、注册会计师审计报告的作用：

1、为会计信息的质量提供鉴证

1）鉴证后的信息质量与鉴证前的信息质量没有什么不同

2）鉴证责任不能代替会计责任

3）鉴证责任不能代替决策责任

4）鉴证不能为企业未来事项的可实现程度作出保证

2、帮助企业完善财务信息

从第三者的立场，对管理当局提供的会计信息，提供客观的评介和意见，以免会计信息由于利益驱动的原则而导致重大偏差和偏见

3、通过社会审计分工可以降低成本提高效益

拥有一批高素质的专业队伍非常必要，但是培养一批高素质的专业队伍，不符和市场原则。利用社会资源可以优化资源配置，降低成本，永远享有市场上最优质的服务终端。

4、利用社会劳动可以分解和分散信贷调查资料的搜集工作，及时取得信贷资料，提高信贷工作的效率。

5、降低信贷风险

通过利用社会资源，可以分散信贷风险，提高信用产品的质量。

6、自我保护的意识

贷款负责制，岗位责任制，审贷分离制、离岗审计制

审计报告的类型

（一）无保留意见；

（二）保留意见；

（三）否定意见；

（四）无法表示意见。

（五）其他非标准报告形式

无保留意见审计报标志：意见段开头“我们认为”，并使用“在所有重大方面公允反映了”等专业术语。

什么情况下出具无保留意见审计报告：

（一）会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；

（二）注册会计师已经按照《独立审计准则》计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制；

（三）不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。

无保留意见报告说明的问题和给报告使用者的意见信息：

1、会计信息的披露是合法的（符合准则和制度）

2、会计信息是公允的（在重大方面、符合重要性）

3、会计信息披露是完整的

4、审计程序和计划按准则履行未受到限制。

无保留意见并不说明企业财务信息对于报表使用者来说没有使用风险，报表使用者应认真阅读审计报告，同时审计报告也不能代替报表使者的决策。

尤其企业在持续经营、重大不确定事项、关联方交易、长期投资核算方法、计提资产减值准备、重大会计差错更正、股东出资不到位、持有的资产没有办理财产权转移手续、公司受到立案调查、强调事项等方面，对企业财务风险和信息质量会产生重大影响。同时会计估计、假定、会计政策的基础、会计报表编制的制度依据、范围、期限等方面均会给会计报表信息设定条件前提和假定。注册会计师提请关注公司会计报表的编制基础。

保留意见的审计报告，

在意见段中使用“除……的影响外”等专业术语

如果认为会计报表就其整体而言是公允的，但

1、      会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；

2、      因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。

保留意见报告说明的问题和给报告使用者的意见信息：

1、      会计信息的披露部分不合法（符合准则和制度）

2、      会计信息是保留部分缺乏公允性（在重大方面、符合重要性）

3、      会计信息披露保留部分是不完整

4、      审计程序和计划按准则履行受到一定限制。

保留意见说明企业财务信息的质量不高，报表使用者要了解企业情况应更认真阅读审计报告内容对企业客观情况产生的影响，同时审计报告也不能代替会计报表使者决策。

否定意见的审计报告

在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。

1、会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定

2、未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

否定意见报告说明的问题和给报告使用者的意见信息：

1、会计信息的内容不合法（符合准则和制度）

2、会计信息缺乏公允性（在重大方面、符合重要性）

3、会计信息披露不完整

保留意见说明企业财务信息的不可信，不能采用，报表使用者要了解企业情况不能采用企业会计报告。但否定意见的报告并不代表企业不具备偿债能力和存在较大的经营风险。也不说明企业信用质量低，仅仅反映会计报告的质量和参考价值。

无法表示意见的审计报告

引言段中内没有对自身责任的描述，没有范围段，在意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语。

审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见。

无法表示意见的报告说明的问题和给报告使用者的意见信息：

审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见。

无法表示意见的报告，并不代表企业不具备偿债能力和存在较大的经营风险。也不说明企业信用质量低，其仅仅表示注册会计师对会计报告无法发表意见。

当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。

当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。

注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。

除本条规定的两种情形外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免会计报表使用人产生误解。

注册会计师应当复核与评价由审计证据得出的结论，以作为对会计报表发表意见的基础。

注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责。

三、审计报告的结构和要素：

（一）标题（标题、文号）；

（二）收件人；

（三）引言段；

（四）范围段；

（五）意见段；

（六）注册会计师的签名及盖章；

（七）会计师事务所的名称、地址及盖章；

（八）报告日期。

注册会计师可以根据需要，在审计报告的意见段之前增加说明段。

后附已审计的会计报告（资产负债表、利润及利润分配表、现金流量表、会计报表附注及相关附表）

（一）审计报告标题“审计报告”

其他注册会计报告标题有“审核报告”“报告书”“咨询报告”“专项审计报告”等。审计报告是法定鉴证报告：措辞严谨，内容扼要，所承担的责任大。要求严格按照〈独立审计准则〉的要求执行相关程序和执业上的谨慎

（准则２８个）（３个职业道德准则、质量控制准则和后续教育准则）

１、会计报表审计准则

２、审计业务约定书

３、审计计划

４、审计抽样

５、审计证据

６、审计工作底稿

７、审计报告

８、错误与舞弊

９、内部控制与审计风险

１０、    审计重要性

１１、    分析性复核

１２、    利用专家工作

１３、    利用其他注册会计师工作

１４、    期初余额

１５、    期后事项

１６、    关联方及其交易

１７、    持续经营

１８、    违法法规行为

１９、    与已审会计报表一同披露的其他信息

２０、    计算机信息系统环境下的审计

２１、    了解被审计单位情况

２２、    考虑内部审计工作

２３、    管理当局声明

２４、    与管理当局沟通

２５、    会计估计

２６、    存货盘点

２７、    函证

２８、    前后任注册会计师的沟通

区别：

审计报告不但要“审”而且要“计”，除对于影响会计信息质量和会计披露的差错和遗漏管理当局已经完全纠正和披露，另外对于重大影响会计报表的因素必须量化其影响的程度。

二、审计报告的收件人。

一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。注册会计师应当将审计报告径送收件人，无需经其他单位审定。

三、审计报告的引言段

（二）已审计会计报表的名称、日期或涵盖的期间；

（三）会计报表的编制是被审计单位管理当局的责任，注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对会计报表发表意见。

四、审计报告的范围段：

（一）注册会计师按照〈独立审计准则〉计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报；

（二）审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映；

（三）审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。

五、审计报告的意见段

应当说明会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面是否公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

当出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告时，在意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对会计报表的影响程度。

六、注册会计师签名并盖章。

七、会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。

八、审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期。审计报告日期不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。

、

1、涉及影响持续经营能力的事项或情况主要有：

（1）    对外担保金额巨大，超过净资产，其中有些担保已经逾期，面临着巨额诉讼；

（2）    存在大量到期债务和对外担保产生的连带责任，面临中小股东的民事诉讼，主要经营性资产处于被抵押、诉讼保全或强制执行中，难以获得正常的商业信用，缺乏流动资金解决债务问题；

（3）    长短期借款金额巨大且已经逾期，拥有的土地、房屋、设备等已作抵押；

（4）    虽然从银行取得巨额贷款，但公司仍然存在着经营风险；

（5）    各项财务指标全面恶化，缺乏外部财务支持，面临各种诉讼风险；

（6）    主营业务处于转型阶段，产业结构调整未完成，出现重大经营性亏损；

（7）    将主营业务置换出去，而从事房地产开发所取得的土地尚处在拆迁阶段，具有较长的开发周期，完成置换后的主营业务收入具有重大不确定性；

（8）    主营业务仍在正常进行，但主营业务利润主要由应收款项转回所致，具有获利能力的资产极少，净资产和未分配利润为负数；

（9）    主营业务萎缩，本年度出现重大亏损，如不能在短期内有效消除，将直接影响公司的持续经营；

（10）营运资金较上年增加，股东承诺注入新的资产，以改善公司的持续经营能力；

（11）充分披露了公司及集团能否获得最终控股公司及金融机构的财务支持,如果不能获得财务支持，公司及集团的持续经营将受到影响，某些资产的变现价值大大低于资产负债表中所列的数额，而非流动资产及负债则会重新归类为流动资产及负债，并可能导致公司及集团产生额外的负债；

（12）合并净利润为负数，每股净资产低于每股股票面值，如果不能进行有效的资产重组，将直接影响公司的经营活动；

（13）处于全面停产状态；

（14）由于对方违约，公司向法院起诉对方承担损失，虽后来达成和解协议，但工程项目不能按时完工，2004年度仍处于停产状态，对公司生产经营产生重大影响；

（15）存在逾期借款、或有事项、承诺事项，如果银行强制还款，以及发生或有负债或承诺事项，将对公司经营产生不利影响。

2、涉及及影响长期投资核算方法主要有：

（1）    A公司占被投资公司实收资本总额的49%，称无法对其生产经营与管理活动实施重大影响，采用成本法核算；

（2）    A公司将所持有75%股权的子公司予以转让，对方支付价款未能到达总价款的50%（只支付了10%），称已无实质控制权，本期改用成本法核算子公司的长期投资。

3、            涉及及影响未决诉讼、仲裁形成的或有负债主要有：

（1）    A公司诉讼事项仍在审理中，法院尚未判决；

（2）    因与其他公司产生股权转让纠纷，法院判决冻结银行存款或查封等值财产，公司已提出上诉；

（3）    A公司提起诉讼，要求债务人偿还所欠本金和利息，后又与债务人达成和解协议；

（4）    子公司擅自进行工商变更，致使A公司失去股东身份，A公司已向法院提起诉讼；

（5）    法院查封子公司的土地使用权；

（6）    法院判决A公司向银行清算组赔偿本金、利息以及诉讼费；

（7）    子公司资金被诈骗案已有结果，法院判决有关公司依法返还持有的股票和现金，A公司对未收回的部分计入2002年度损益；

（8）    子公司未经董事会批准，擅自收购其他公司的股权，A公司保留起诉的权利；

（9）    大股东因与其客户发生购销纠纷，持有的A公司法人股被法院冻结。

4、涉及提供担保形成的或有负债主要有：

（2）    对外担保数额巨大；

（3）    被担保人逾期未归还到期债务，A公司被法院强制还款；

（4）    因上年度对外担保估计损失不足而补提预计负债；

（5）    由于被担保人未履行还款义务，债权人向法院提起诉讼；

（6）    为持有10%股份的参股公司提供担保。

5、涉及关联方交易主要包括以下情形：

（1）向关联方销售或向关联方采购金额巨大，占主营业务收入或主营业务成本的比重较大；

（2）将向控股股东租赁的经营场所由租赁改为购买；

（3）控股股东以拥有的土地使用权评估作价抵偿所欠A公司债务；

（4）向控股股东购入原材料系按照约定的固定价格结算，但该结算价格与A公司已披露的有关关联交易定价政策不一致；

（7）    股股东以A公司的名义向银行贷款，如果不能正确划分，将对A公司财务状况造成影响；

（8）    A公司募集的资金被控股股东及其子公司占用；

（9）    A公司委托放款实际上由控股股东使用；

（10）A公司与控股股东的资金往来没有履行法定程序；

（11）为关联方代垫费用；

（12）控股股东为A公司承担停产损失；

（13）向控股股东支付商标使用费；

（14）租赁原控股股东的土地和房产，但上述资产已被原控股股东用于贷款抵押，且部分资产已被债权人占用。

6、涉及重大会计差错更正主要有：

（1）    确认以前年度未入账的应付未付费用；

（2）    对以前年度会计事项进行追溯调整;

（3）    对未按长期股权投资核算的子公司作为会计差错更正；

（4）    会计估计与事实严重不符，对未计提损失的担保诉讼进行追溯调整；

（5）    补交税款，追溯调整年初未分配利润；

（6）    公布的中期会计报表存在错报，在编制年度会计报表时进行了更正。

7、涉及A公司受到立案调查

注册会计师无法估计其影响。

（1）    监管部门对高管人员违法违规事项进行调查；

（2）    监管部门调查结论尚未公布，注册会计师无法确定重大会计差错更正的完整性；

（3）    高管人员被海关带走接受调查，有关案情尚未公布。

8、涉及计提资产减值准备的情形主要有：

1.    强调坏账准备：

（1）对计提坏账准备比例作出变更；

（2）    对其他应收款及应收关联方的款项由不计提坏账准备改为计提坏账准备；

（3）    按一定比例计提了坏账准备；

（4）    对某一应收款项补提坏账准备；

（5）    无法核实公司债权余额，对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑；

（6）    A公司认为对某一应收款项可不计提坏账准备；

（7）    虽然按一定比例强调计提了坏账准备，但债务人可能无法偿还。

2.强调长期股权投资减值准备：

（1）    丧失对子公司的控制权，全额计提减值准备；

（2）    子公司停业，对长期股权投资的账面价值减记为零；

（3）    A公司筹建商业住房是以其他公司名义实施的，产权证已办到其他公司的名下，计提减值准备。

3.强调在建工程减值准备：

（2）    对在建工程计提了减值准备；

（3）    由于在建工程的规划方案有所调整而未投入使用，A公司和注册会计师尚无可靠的方法判断计提减值准备的情形是否存在；

（4）    已建成的房产和未建成的房产未投入使用，计提减值准备，对于是否存在进一步的减值，由于存在不确定因素，尚无可靠的方法予以判断。此外，还强调A公司对存货计提了跌价准备、对固定资产和无形资产计提了减值准备。

9、涉及股东出资不到位的事项主要有：

（1）    当地国有资产管理局以所持某股份有限公司部分国家股作价入股投入A公司，但一直没有办理过户手续；

（2）    第一大股东将其子公司抵押给银行，后又将子公司的资产作为配股资产投入A公司，子公司又被法院判决为抵押赔偿资产，由于原第一大股东的违法行为，导致子公司的产权关系尚未过户到A公司；

（3）    因资产置换而进入A公司的土地使用权尚未办理过户手续，其产权存在不确定性；

（4）    下属事业部土地使用权证标明土地使用者为控股股东；

（5）    土地使用权的使用者名称未变更为公司名下。

10、            涉及没有办理财产权转移手续主要有：

（1）    尚未交纳土地出让金，相应的房屋产权尚未取得；

（2）    土地由于未进行开发，未达到政府有关部门的规划要求，至今尚未取得国有土地使用权证；

（3）    购买的房产正在办理过户手续；

（4）    收购其他公司但尚未办理产权手续。

11、            注册会计师在强调事项段中对会计事项的解释涉及面非常广：

（1）    清理无法收回的各项应收款项；

（2）    应收非关联方款项金额巨大；

（3）    子公司销售收入比重占合并会计报表主营业务收入比重较大；

（4）    管理费用比上年有大幅度下降；

（5）    将未能有效控制和管理的子公司的经营性资产及相关业务整体转让给其他公司，对转让出现的损失已预提，并计入营业外支出；

（6）    对以前年度未经董事会批准的投资进行转让；

（7）    应收某公司项目承包融资款，但该公司根据国家规定将项目转移到其他公司；

（8）    核销挂账长期无法支付的款项和无须支付的土地增值税而导致净资产增加；

（9）    开具银行承兑汇票融资，金额巨大，所得资金全部用于生产经营；

（10）    由于本年度进行重大债务重组、资产置换以及购买、变卖股权等事项，致使A公司经营范围、经营成果及财务状况发生重大变化，公司会计报表不具有可比性；

（11）    其他应收款余额系从预付转入

（12）    募股资金未按原定的资金投向正常使用；等等。

保留意见的审计报告涉及影响持续经营能力的事项或情况主要有：

1）出现巨额亏损，经营活动产生的现金流量净额为负数，主要资产被抵押；

2）出售了绝大部分与主营业务相关的资产，导致主营业务收入大幅度萎缩，并出现较大亏损，能否持续经营取决以后的资产重组；

3）短期债务偿还压力较大，且有大量担保诉讼，如在短期内无法消除，将直接影响持续经营；

4）主营业务极度萎缩，正常经营所需的资金极度匮乏，且陷于标的金额巨大的对外担保诉讼和债务诉讼之中，拥有的长期股权投资、房屋、土地使用权均已被抵押；

5）控股股东占用资金金额巨大，如不及时偿还，将对持续经营产生影响。

无法表示意见的审计报告涉及影响续经营能力的事项或情况主要有：

（1）        连年亏损，净资产为负数，存在大额的逾期借款和对外担保，涉及多起诉讼案件且金额较大，主要资产已抵押或被查封，个别子公司歇业；出现巨额经营亏损，流动负债超过流动资产，经营活动已陷于停顿状态，已无力偿还到期的债务，且未有债务重组计划；

（2）        为控股股东及其他关联公司和第三方提供巨额担保且大部分逾期，银行长短期借款逾期，本年度亏损数额巨大，净资产为巨额负数；

（3）        严重资不抵债且亏损巨大，难以偿还到期债务本息，控股股东欠款数额较大且无进一步还款计划，存在数额巨大的诉讼及担保事项，拥有的长期股权投资及大部分固定资产被抵押；

（4）        所有者权益为负数，已严重资不抵债，现金流量严重不足，无力偿还到期债务，存在大量诉讼，大部分业务已停止经营或不能产生现金流量；

（5）        控股股东及其他关联方占用A公司及其子公司的巨额资金，导致资金枯竭无法正常经营，由于对外提供担保，银行已向法院提起诉讼。